Корректировочные и исправительные счета фактуры. Корректировочный счет-фактура или исправление? Как облегчить процесс заполнения корректировочного счета-фактуры

Как следует из положений статьи 168 Налогового кодекса, продавец товаров, работ или услуг в случае, если он применяет общую систему налогообложения и является плательщиком НДС, обязан выставлять на имя своего покупателя счета-фактуры на отгруженные им товары, выполненные работы или оказанные услуги. Аналогичная обязанность возникает и при получении предоплаты – полной или частичной – в счет предстоящих поставок. В обоих случаях для выставления документа отводится 5-дневный срок.

Вместе с тем, в бизнесе случается всякое, и отгруженный товар может быть частично не принят покупателем, общие объемы работ или услуг уменьшены в момент их приема, а полученный аванс плательщик может запросить обратно, например, отказавшись от сделки. В этом случае первоначально оформленный документ свою актуальность потеряет, поскольку будет содержать попросту некорректные данные. Своеобразной заменой ему будет корректировочный счет-фактура. О его оформлении, а также об отражении данной ситуации в учете и пойдет речь в нашей статье.

Корректировочный счет-фактура на уменьшение или увеличение

Налоговый кодекс предусматривает четыре случая возникновения обязанности, когда необходимо оформить корректировочный счет-фактуру у продавца. Это изменение цены товаров, работ или услуг, указанных в первоначальном документе, изменение их количества, одновременные корректировки и по цене, и по количеству, или же возврат части товара от покупателя, который не является плательщиком НДС.

Если подобные изменения произошли в течение 5 дней с момента первичной отгрузки, и при этом изначальный счет-фактура еще не был выставлен, то выставлять КСФ нет необходимости. Отразить оговоренные изменения можно и в обычном счете-фактуре, ведь срок его оформления пока не нарушен. Если же после отгрузки прошел более внушительный период времени, а все положенные бумаги по сделке покупатель уже получил, то пункт 3 той же статьи 168 Налогового кодекса предписывает выставить корректировочный счет-фактуру также в течение 5 дней с момента оформления первичной документации, на основании которой данные изменения происходят. Отсчет производится с даты оформления, например, новой накладной или дополнительного соглашения, изменяющего объемы или стоимость работ, либо предусматривающего скидку.

Корректировочный счет-фактура не является документом, заменяющим первоначально оформленный счет-фактуру. Это своеобразное приложение к нему, в котором отражаются лишь изменения. Его форма также, как и бланк обычного документа, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации Правительства РФ от 26 декабря 2011 года № 1137.

КСФ также оформляется в двух экземплярах – для продавца и для покупателя. В подробно указывают данные по каждой передаваемой позиции товаров, работ или услуг, цена или количество которых были изменены. Причем данные указываются в разрезе изменений, то есть прописывается прежня информация о стоимости или количестве, и ее новый актуальный вариант. Отдельно суммируется стоимость товаров, работ или услуг, а также сумма налога по ним до и после изменений, согласованных сторонами сделки.

Продавец имеет право составить сводную корректировку, то есть объединить в одном счете-фактуре данные по изменяемым позициям из разных документов, если при этом изначально эти позиции выставлялись по одной цене, а изменения по ним произошли или в плане количества, или же на одну и ту же дельту в цене.

Где отражается корректировочный счет фактура на уменьшение и на увеличение

Выставление корректировочного счета-фактуры не приводит к необходимости уточнять уже поданную декларацию по НДС вне зависимости от налогового периода – в данном случае квартала, в котором соответствующие изменения были согласованы.

У поставщика в книге продаж корректировочный счет фактура на уменьшение не отражается. В данном случае, если произошло уменьшение общей суммы продажи и налога по ней, то КСФ находит свое отражение в книге покупок у продавца в том периоде, в котором был составлен корректировочный документ. На этом основании возникает право на вычет по НДС. И наоборот, если итоги первоначального счета-фактуры были увеличены, то дополнительная запись делается в книге продаж, и налог необходимо доплатить.

У второй стороны сделки дело обстоит с точностью до наоборот. Корректировочный счет-фактура на уменьшение у покупателя отражается в книге продаж, в итоге ранее принятую к вычету сумму налога необходимо восстановить. В случае, если цена сделки увеличилась, это регистрируется в книге покупок, и покупатель получает право на дополнительный вычет. Обе записи делаются также в том квартале, в котором поставщик выставил корректировочный счет фактуру на уменьшение или увеличение.

Также стоит отметить, что в тех случаях, когда у продавца или у покупателя возникает право на вычет по НДС, то реализовывать его именно в том квартале, в котором был оформлен корректировочный счет-фактура, не обязательно. Применить такие вычеты можно в течение трех лет с момента составления такого документа (п. 10 ст. 172 НК РФ), причем без привязки ко времени первоначальной отгрузки.

Как отразить корректировочный счет-фактуру на уменьшение в бухучете

Изменение суммы налога, выставленного при первоначальной отгрузке, повлечет за собой необходимость корректировки в том числе и в бухгалтерском учете.

На ситуациях с увеличением суммы продажи подробнее останавливаться мы не будем: это в общем-то стандартная ситуация, в которой на дату составления корректировочного счета-фактуры продавец делает дополнительные проводки по начисленному, а покупатель – по принимаемому к вычету НДС.

Остановиться в данном случае стоит на вопросе, как проводить корректировочный счет-фактуру на уменьшение. Если итоговые суммы в КФС оказались меньше первоначальных, то ранее оформленные в бухучете записи необходимо также подвергнуть корректировке.

Продавец в этом случае отразит у себя в учете следующие записи:

СТОРНО Дебет 62 - Кредит 90.1 - уменьшена выручка от реализации на оговоренную разницу стоимости товаров, работ или услуг;
СТОРНО Дебет 90.3 - Кредит 68 - принят к вычету НДС в сумме разницы между первоначальным и корректировочным счетами-фактурами

У покупателя после того, как будет получен корректировочный счет-фактура на уменьшение, проводки будут выглядеть следующим образом:

СТОРНО Дебет 20 - Кредит 60 - уменьшена сумма задолженности перед поставщиком;
СТОРНО Дебет 19 - Кредит 60 - отражена разница в НДС по первоначальному и корректировочному счетам-фактурам;
Дебет 19 - Кредит 68 – восстановлена ранее принятая к вычету по НДС сумма разницы.

Корректировочный счет-фактура и налог на прибыль

Плательщики НДС применяют, как известно, общую систему налогообложения, а, следовательно, являются также и плательщиками налога на прибыль (в случае, если речь идет, конечно, об организациях). Изменение цены товара или его количества приводит и к изменению в налоговой базе по данному налогу, который в большинстве случаев определяется по принципу отгрузки, и рассчитываются по которому компании также ежеквартально.

Подобные изменения, впрочем, отражаются в налоговом учете не по составленному корректировочному счету-фактуре, а на основании новых данных в первичных документах – накладных или актах. Что касается даты внесения таких поправок, то здесь опять же роль играет период, в котором были выставлены документы с новой согласованной ценой или с количественным изменением, приведшим к корректировке итогового значения. Если налоговая база за предыдущие периоды была определена на основании первоначально выставленных накладных или актов, то считается, что она была рассчитана корректно. Пересчитывать прошлые налоговые платежи или подавать уточненную декларацию не требуется. Все изменения следует учитывать в текущем периоде на основании первичных ученых документов (письмо Минфина России от 29 июня 2010 года № 03-07-03/110. В то же время исходя из норм статьей 54 и 81 Налогового кодекса в подобных ситуациях налогоплательщик вправе откорректировать ранее поданную декларацию по налогу на прибыль добровольно. Разумеется, в этом случае ему придется также и пересмотреть сумму уплаченного налога.

Одним из обязательных условий применения вычета по НДС является наличие правильно оформленного счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) на приобретенное имущество (работы, услуги, имущественные права) или выплаченный аванс (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). НДС принимайте к вычету в сумме, выделенной в счете-фактуре (корректировочном счете-фактуре).

Счета-фактуры могут быть выставлены на бумаге и (или) в электронной форме (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). Электронные форматы счета-фактуры и корректировочного счета-фактуры утверждены приказом ФНС России от 4 марта 2015 г. № ММВ-7-6/93.

Обязательные реквизиты счета-фактуры

Счета-фактуры должны содержать обязательные реквизиты, указанные:

в пункте 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ – в отношении счетов-фактур, которые поставщики (исполнители) составляют при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав;

в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ – в отношении счетов-фактур, которые поставщики (исполнители) составляют при получении от покупателя авансов (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок;

в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ – в отношении корректировочных счетов-фактур, которые поставщики (исполнители) составляют при изменении стоимости (количества, объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Счет-фактура должен быть подписан в установленном порядке (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Право на вычет НДС

На основании счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур), оформленных в соответствии с правилами налогового законодательства, а также при выполнении других условий, перечисленных в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ, организация может принять НДС к вычету (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Налоговые инспекции не вправе отказать организации в вычете, если:

1) счет-фактура или корректировочный счет-фактура содержит все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 5 или 5.1 и 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ, и подписан лицами, указанными в пункте 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ;

2) счет-фактура (корректировочный счет-фактура) содержит дополнительные реквизиты или сведения (письма Минфина России от 9 февраля 2012 г. № 03-07-15/17, ФНС России от 18 июля 2012 г. № ЕД-4-3/11915);

3) счет-фактура заполнен комбинированным способом (часть реквизитов заполнена вручную, а часть – на компьютере (п. 2 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137);

4) в счете-фактуре, в том числе в корректировочном счете-фактуре, допущены ошибки, которые не мешают идентифицировать:

продавца (исполнителя) или покупателя (заказчика);

наименование и стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав);

налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю.

Это следует из положений пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Исправление ошибок

Если в счете-фактуре (корректировочном счете-фактуре) допущена техническая ошибка, в первоначальный документ необходимо внести исправления. То есть выставить исправленный счет-фактуру.

Корректировочные счета-фактуры в таких случаях не составляйте. Даже если ошибка допущена при указании цены (тарифа), налоговой ставки или стоимости товаров (работ, услуг). Об этом сказано в письмах Минфина России от 8 августа 2012 г.

Исправления в счета-фактуры, составленные по старым формам, вносятся по правилам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914. Это следует из положений пункта 2 постановления Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 и письма Минфина России от 31 января 2012 г. № 03-07-15/11.

При исправлении счетов-фактур (в т. ч. корректировочных), составленных по формам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, продавец (исполнитель) должен составить новые (исправленные) счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры).

При этом в исправленном счете-фактуре нельзя изменять данные строки 1 первичного счета-фактуры. Вместо этого в строке 1а нужно указать порядковый номер и дату исправления первичного счета-фактуры.

Об этом сказано в пункте 7 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

При исправлении корректировочного счета-фактуры в новом экземпляре корректировочного счета-фактуры не допускается изменение показателей в строках 1 и 1б первичного корректировочного счета-фактуры. В этом случае заполняется строка 1а, в которой указываются порядковый номер и дата исправления.

Остальные реквизиты исправленного счета-фактуры (в т. ч. первоначально не заполненные или уточненные), включая изменение инициалов уполномоченного лица, подписавшего счет-фактуру, указываются в общем порядке.

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Пример внесения изменений в первичный и корректировочный счета-фактуры

ООО «Торговая фирма «Гермес»» (продавец) и ЗАО «Альфа» (покупатель) заключили договор купли-продажи от 16 февраля 2016 г. № 18. Согласно этому договору «Гермес» поставляет «Альфе» следующие товары:

1. Сухое молоко – 10 000 пакетов. Отпускная цена одного пакета (без НДС) составляет 30 руб./пакет. Общая стоимость партии (без НДС) – 300 000 руб. (10 000 пакетов × 30 руб./пакет).

Сухое молоко облагается НДС по ставке 10 процентов (перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. № 908). Поэтому сумма НДС, которую «Гермес» предъявил «Альфе», составила 30 000 руб. (10 000 пакетов × 30 руб./пакет × 10%).

Таким образом, общая стоимость партии сухого молока (с учетом НДС) равна 330 000 руб. (300 000 руб. + 30 000 руб.).

2. Газированную воду – 10 000 бутылок. Отпускная цена одной бутылки (без НДС) – 15 руб./бутылку. Общая стоимость партии (без НДС) – 150 000 руб. (10 000 бутылок × 15 руб./бутылку).

Газированная вода облагается НДС по ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ). Поэтому сумма НДС, которую «Гермес» предъявил «Альфе», составила 27 000 руб. (10 000 бутылок × 15 руб./бутылку × 18%).

Товары были отгружены 17 февраля 2016 года. На отгруженные товары «Гермес» выставил «Альфе» счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.

При приемке товара выяснилось, что вместо 10 000 бутылок газированной воды «Гермес» отгрузил 11 000 бутылок. 20 февраля стороны заключили дополнительное соглашение к договору, в котором зафиксировали изменение объема поставки.

После оформления корректировочного счета-фактуры бухгалтер «Гермеса» обнаружил, что в счетах-фактурах (как в первичном, так и в корректировочном) неправильно указан адрес «Альфы» (вместо «ул. Михалковская, д. 20» указано «ул. Михалковская, д. 21»).

27 февраля «Гермес» оформил исправленные экземпляры счетов-фактур (как первичного, так и корректировочного).

Если до внесения изменений в первичный счет-фактуру к нему был составлен корректировочный счет-фактура, то в исправленном счете-фактуре показатели приводятся без учета изменений, отраженных в корректировочном счете-фактуре (п. 7 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Вносить изменения в ранее выставленные счета-фактуры (в т. ч. в корректировочные счета-фактуры) вправе только продавцы (исполнители). Это следует из положений пункта 7 приложения 1, пункта 6 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Счет-фактура (корректировочный счет-фактура) с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными на то доверенными лицами (п. 6 ст. 169 НК РФ). Подробнее об этом см. Кто вправе подписывать счет-фактуру.

Ситуация: как поступить организации-продавцу, если на одну и ту же операцию она ошибочно выставила два счета-фактуры. Это обнаружилось после подачи декларации по НДС?

Придется скорректировать налоговую базу по НДС, пересчитать налог, а также известить об ошибке покупателя.

Из-за того, что счет-фактуру выставили повторно по одной и тоже операции, будут завышены и налоговая база по НДС у продавца, и налоговый вычет у покупателя. Поэтому, обнаружив такую ошибку, нужно выполнить следующие действия.

1. Аннулируйте повторно выставленный счет-фактуру в книге продаж.

Ведь именно на основании книги продаж определяют сумму НДС к уплате (п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Для этого заполните дополнительный лист к книге продаж за период, в котором была допущена ошибка, и отразите в нем сумму отгрузки и налога по ошибочно выставленному счету-фактуре со знаком минус (п.

2. Скорректируйте налоговую базу по НДС за тот период, в котором была допущена ошибка.

Раз повторно выставленный счет-фактура был включен в общую сумму реализации за налоговый период, то с этой суммы был излишне начислен налог. А значит, у организации образовалась переплата. Поэтому нужно скорректировать налоговую базу и пересчитать налог.

И несмотря на то что такая ошибка привела к переплате по НДС, в данной ситуации надо подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию. Скорректировать налоговую базу в текущем периоде нельзя.

Это объясняется тем, что общие правила, предусмотренные для исправления ошибок в соответствии с пунктом 1 статьи 81 и пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ, в отношении НДС не применяются.

Уточненную декларацию сформируйте на основании исправленной книги продаж с учетом заполненного дополнительного листа (п. 5 раздела IV приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Образовавшуюся переплату по налогу можно зачесть или вернуть.

3. Известите об обнаруженной ошибке покупателя.

Понятно, что ошибочно выставленный счет-фактура покупатель зарегистрировал в книге покупок. А на основании данных такой книги он формирует сумму налога, принимаемого к вычету (п. 1 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Отразив же там лишний счет-фактуру, покупатель попросту завысил сумму вычета.

Вследствие этого возникает недоимка, из-за чего организации могут начислить пени и штрафы. Поэтому, как только обнаружили, что выставили счет-фактуру повторно по ошибке, обязательно сообщите об этом покупателю – направьте ему соответствующее уведомление.

На основании такого документа он сможет внести изменения в книгу покупок и также подать уточненную декларацию.

Ситуация: как исправить счет-фактуру, выставленный филиалом. В счете-фактуре ошибочно указан НДС по услугам, освобожденным от налогообложения. На момент обнаружения ошибки филиал был ликвидирован?

Новый счет-фактуру с необходимыми исправлениями должно выставить головное отделение организации.

Согласно пункту 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ составлять счета-фактуры должны плательщики НДС, то есть организации. Филиал не является плательщиком НДС, поэтому он составляет счета-фактуры от имени организации, но с указанием своего КПП. Об этом сказано в письмах Минфина России от 13 апреля 2012 г. № 03-07-09/35 и от 26 января 2012 г. № 03-07-09/03.

Если счет-фактура был составлен с ошибками, а филиал, выставивший счет-фактуру, был ликвидирован, организация как плательщик НДС должна выставить покупателю исправленный счет-фактуру. Выставление счета-фактуры с выделенной суммой НДС в рассматриваемой ситуации является ошибкой и не относится к случаям, когда нужно выставлять корректировочный счет-фактуру.

В пункте 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, сказано, что для исправления счета-фактуры нужно составить новый счет-фактуру с правильными показателями. В строке 1а укажите порядковый номер и дату внесения изменений.

Поскольку исправленный счет-фактуру выставляет не филиал, а головное отделение организации, в строке 2б укажите КПП головного отделения. В графах 7–8 поставьте отметки «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ, подп. «ж» и «з» п. 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г.

Регистрация счетов-фактур

Все счета-фактуры, в том числе корректировочные и исправленные, выставленные продавцами (исполнителями) и полученные покупателями (заказчиками), должны быть зарегистрированы у них в книгах покупок и книгах продаж. На основании этих книг определяется сумма вычета (доплаты, восстановления) по НДС за налоговый период.

О порядке отражения в книге покупок и книге продаж исправленных или корректировочных счетов-фактур см.:

Источник: http://NalogObzor.info/publ/nalogi_s_juridicheskikh_lic/nds/kak_pravilno_ispravit_schet_fakturu/1-1-0-129

В каких случаях используется исправленный счет-фактура?

Исправленный счет-фактура - документ, с необходимостью выставления которого могут столкнуться фирмы и ИП, имеющие дело с НДС. Рассмотрим, когда он выписывается и как его оформить.

Что понимается под исправленным счетом-фактурой

В гл. 21 НК РФ термин «исправленный счет-фактура», так же как и «исправительный», отсутствует. При этом в обеих формах счета-фактуры (и основной, и корректировочной), предлагаемых постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, есть строка для указания реквизитов внесенных в них исправлений. Кроме того, о составлении исправленного счета-фактуры говорится в п. 6 Правил заполнения счета-фактуры.

Таким образом, подразумевается, что исправления - вещь, имеющая право на существование. Причем изменения могут быть внесены как в основной документ, так и в исправленный счет-фактуру.

Однако следует понимать, что корректировочный и исправленный счет-фактура -документы совершенно разные:

Корректировочный счет-фактура нужен тогда, когда вносятся изменения в исходные данные первичного документа (количество и цена), влияющие на расчет итоговой суммы продажи, зафиксированной в нем, и на связанную с ней сумму НДС. Причем корректировка не означает, что в первоначальном варианте счета-фактуры была допущена ошибка. Нет, к оформлению корректировочного счета-фактуры могут привести изменения исходных данных, которые произошли под влиянием каких-то факторов, чаще всего оформленных документально (соглашения об изменении цены, ретроскидки, выявления недостачи, брака или излишков среди поставленного товара).

Необходимость в исправленном счете-фактуре появляется при обнаружении в исходном документе технических ошибок, которые могут иметь негативные последствия для получения вычетов по нему. При этом не все ошибки приводят к необходимости создания исправленного счета-фактуры. Если они не влияют на правильность понимания информации по реквизитам, в которых они допущены (даже по обязательным), то вычет по такому документу допустим (п. 2 ст. 169 НК РФ) - следовательно, нужда в исправленном счете-фактуре отпадает.

Понятие исправленного счета-фактуры как откорректированного исходного документа возникло с момента принятия постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, т.е. с 2012 года.

До этого значительную часть технических ошибок, допущенных в оформлении счета-фактуры, можно было исправить прямо в неправильном исходном документе, заверив исправления подписью и печатью составителя.

После введения в действие указанного постановления исправленному счету-фактуре придан статус самостоятельного документа, со всеми вытекающими последствиями.

В каких случаях требуется исправление счета-фактуры

Так в каких случаях оформляют исправленный счет-фактуру? Он нужен тогда, когда возникает необходимость исправления технической ошибки в исходном документе. Например, создание исправленного счета-фактуры может потребоваться при ошибке:

в дате, если исходный документ ошибочно оформлен другим месяцем, годом;
реквизитах поставщика или покупателя, если они написаны не просто с опечаткой, а не соответствуют им вообще (неверный ИНН, адрес, наименование и т. п.);
указании грузоотправителя и грузополучателя, если они не относятся к лицам, которые в реальности отправляли и получали товар;
реквизитах документа на перечисление аванса;
названии и коде валюты документа;
указании наименования товара (работ, услуг);
указании неправильной цены или неверного количества товара;
в ставке и, как следствие, в сумме НДС и итоговой сумме документа;
либо при отсутствии данных, обязательных к заполнению по импортным товарам (страна происхождения и регистрационный номер таможенной декларации).

Надо отметить, что большинство налогоплательщиков, если ошибка обнаружена своевременно и не успела выявиться налоговыми органами, предпочитают не делать исправленный счет-фактуру, а просто заменяют дефектный документ.

О том, какие ошибки в счет-фактуре должны быть исправлены, читайте в статье «Ошиблись в счете-фактуре – что и как исправлять».

Форма для исправления счета-фактуры

Особой формы для исправленного счета-фактуры не предусмотрено. Он составляется по той же форме, в которой был составлен исходный документ, требующий исправления, т.е. основной или корректировочной.

При этом составление исправленного счета-фактуры может производиться в случае необходимости в коррекции счетов-фактур, ранее выписанных:

на реализацию;
на аванс;
на корректировку, в том числе к нескольким изменяемым документам.

С формой счета-фактуры, в том числе предназначенной для исправления, вы можете познакомиться в статье «Бланк счет-фактуры за 2017 год в Excel скачать бесплатно» .

Особенности заполнения исправленного счета-фактуры

В обеих формах исправленного счета-фактуры под основным заголовком документа, содержащим его номер и дату, предусмотрена строка (или строки) для внесения номера и даты исправления:

в счете-фактуре строка одна, и расположена она непосредственно под заголовком;
в корректировочном счете-фактуре- 2: одна предназначена для сведений об исправлении собственно корректировочного счета-фактуры, а вторая - для указания реквизитов первоначального счета-фактуры, к которому был составлен корректировочный счет-фактура.

Иных особенностей оформления исправленного счета-фактуры нет. Он оформляется так же, как обычный, только неверные данные в нем заменяются правильными.

Особенности регистрации исправленного счета-фактуры

Если исправительный счет-фактура составлен в том же квартале, что и исходный счет-фактура (корректировочный счет-фактура), то в этом же квартале:

Продавец в книге продаж должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру и повторно зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, но все его числовые показатели отразить со знаком «минус».
Покупатель, если он отразил в книге покупок ошибочный счет-фактуру, должен зарегистрировать в книге покупок исправленный счет-фактуру и повторно зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, но отразить все его числовые показатели со знаком «минус». Если покупатель не показал в книге покупок ошибочный счет-фактуру, он регистрирует только исправительный счет-фактуру.

Если исправительный счет-фактура составлен в другом (следующем) же квартале:

Продавец должен зарегистрировать исправительный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж того квартала, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура. В этом же дополнительном листе книги продаж зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, указав все его числовые показатели со знаком «минус».
Покупатель должен составить дополнительный лист к книге покупок того квартала, в котором зарегистрировал ошибочный счет-фактуру и в этом же дополнительном листе к книге покупок продаж зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, указав все его числовые показатели со знаком «минус». Если же покупатель изначально в книге покупок счет-фактуру, выписанный с ошибками, не отразил, то исправленный он должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру только в книге покупок того квартала, в котором этот документ был получен.

Итоги

Не связанные с внесением поправок в количество, стоимость товаров (работ, услуг) и налоговых обязательств изменения в счет-фактуру и корректировочный счет-фактуру вносятся соответственно на бланке счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры.

При составлении исправительных документов необходимо указывать реквизиты исходного документа, в котором была допущена ошибка.

Порядок регистрации исправительного счета-фактуры зависит от того, в каком периоде он был составлен по отношению к ошибочному счету-фактуре, а у покупателя еще и от того, был ли им зарегистрирован в книге покупок счет-фактура, содержащий ошибки.

Узнавайте первыми о важных налоговых изменениях

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ). Мы хотим обратить ваше внимание на нововведение, которое касается установления порядка в связи с изменением стоимости отгруженных товаров. Таким образом, поставлена точка в споре о правомерности выставления "отрицательных" счетов-фактур, когда на практике возникает необходимость скорректировать ранее выставленные счета-фактуры. Такая ситуация может возникнуть при предоставлении скидки на отгруженный товар, при частичном возврате товара, в сторону увеличения или уменьшения стоимости. Налогоплательщик может столкнуться с такой проблемой и в случае расчетов по договорам в условных единицах. Как же ему следует поступить в данной ситуации?

Отрицательные счета-фактуры

Хотелось бы напомнить читателю, что на сегодняшний день Минфин России придерживается совершенно определенной точки зрения, которая заключается в том, что отрицательные показатели в счетах-фактурах НК РФ не предусмотрены. Такое разъяснение можно увидеть в недавнем Письме финансового ведомства.

Фрагмент документа. Абзацы 5, 6 Письма Министерства финансов РФ от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2
В случае, когда вознаграждение доверительного управляющего по договору доверительного управления по итогам года превысит или наоборот будет меньше той суммы, которую организация учла в доходах по итогам отчетных периодов, то разницу организация может учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в доходах или расходах соответственно... Выставление отрицательных счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 24.04.2010 N 03-07-11/38.
Как видим, до 01.10.2011, когда вступят в силу положения Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ), по мнению финансового органа, понятия "отрицательных" счетов-фактур не существует.
В то же время арбитражные суды признавали, что запрета на составление отрицательных счетов-фактур нет.

Судебная практика. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 N А55-15001/2009
...Инспекция указала, что Общество в книге продаж... отразило счет-фактуру... который был выставлен в связи с корректировкой стоимости реализованного товара, то есть счет-фактура выставлен со знаком "минус". Налоговый орган считает, что выставление отрицательного счета-фактуры Кодексом не допускается, порядок принятия к вычету НДС при изменении цены товара после его реализации не предусмотрен.
Судами установлено, что между продавцом и покупателем был заключен договор купли-продажи... на основании которого заявитель реализовал товар, выставив покупателю счет-фактуру. Дополнительным... к договору купли-продажи... стороны определили стоимость... в связи с чем заявитель выставил покупателю счет-фактуру... корректирующий стоимость реализованного товара в сторону уменьшения.
Положения ст. 424 ГК РФ не ограничивают возможность изменения цены товара после заключения договора, а выставление с отрицательным показателем также не нарушает норм налогового законодательства.
Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая в соответствии с п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.
С учетом изложенного является правильным вывод судов о том, что включение налоговым органом в налоговую базу по... фактически неполученных заявителем денежных средств... и доначисление ему в связи с этим сумм НДС... не соответствует положениям ст. 154 НК РФ.

Сегодняшние скидки и счет-фактура

Еще раз обратимся к ситуации, когда покупателю предоставляется скидка задним числом за уже отгруженный товар, например, за достижение определенных показателей покупателем. Как на сегодняшний день рассматривает эту ситуацию финансовое ведомство в отношении выставления счетов-фактур и принятия по ним сумм НДС к вычету?
Минфин России считает, что в данном случае происходит пересмотр цены товара задним числом. И покупатель должен корректировать сумму вычетов, а поставщик - налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товара (Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436 и Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 по делу N А44-109/2008).

Соответственно, необходимо производить исправление первичных документов, счетов-фактур.
При этом порядок внесения исправлений в счета-фактуры при изменении стоимости товаров следует производить в соответствии с порядком, изложенным в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Продавец товаров, в свою очередь, вносит изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, и должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Покупателю придется внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, оговоренном п. 7 Правил, и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором ранее были приняты соответствующие суммы НДС с полученного товара.
В этой связи интересно Письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-07-11/359. В нем отмечено следующее. В соответствии с действующим порядком применения счетов-фактур при изменении цен ранее выполненных работ в счета-фактуры, выставленные подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил.
Выставление счетов-фактур на сумму разницы между стоимостью работ, указанной в счете-фактуре, выставленном подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, и стоимостью этих работ, исчисленной после изменения цены на данные работы, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено .
Как видим, описанный выше порядок корректировки для исчисления НДС приводит к увеличению документооборота и, что самое неприятное, - к уплате пеней покупателем, так как он имеет право принять к вычету суммы НДС по исправленному счету-фактуре в периоде его получения.
Такие разъяснения дает финансовое ведомство в многочисленных письмах и, в частности, в недавнем Письме.

Фрагмент документа. Абзац 5 Письма Министерства финансов РФ от 26.07.2011 N 03-07-11/196
В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость при внесении продавцом изменений в счет-фактуру исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Но в тоже время, если внимательно рассмотреть ситуацию, предоставление скидки - это уже другая операция, возникшая в периоде предоставления скидки, а не в периоде отгрузки, когда все операции были приведены в соответствие с требованиями действующего законодательства. Как следствие, подавать уточненную декларацию не требуется. Покупателю нужно сумму НДС, соответствующую размеру скидки, восстановить в периоде получения исправленного счета-фактуры. Такая точка зрения изложена в Постановлении ФАС Московского округа.

Судебная практика. Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А40/8305-10 по делу N А40-151164/09-33-1173
...При определении налоговой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок.
...Заявитель исчислял налоговую базу по НДС в соответствии с нормами НК РФ, предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС отражалось в том периоде, в котором возникли основания их предоставления, а возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах предусмотрена договорами.
...Судами признаны необоснованными требования инспекции о необходимости внесения изменений в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и представления уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
Суд кассационной инстанции считает правильным такой вывод суда, поскольку счета-фактуры, выставленные при отгрузке, не содержали ошибок или искажений сведений.
В этой связи не имелось оснований и для представления уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ).

И тут снова возникает вопрос о выставлении "отрицательных" счетов-фактур на сумму скидки, о котором мы говорили ранее, и невозможности существования, по мнению Минфина России, таких счетов-фактур на сегодняшний день.
Но все меняется с 01.10.2011, с вступлением в силу положений Закона N 245-ФЗ и введением корректирующих счетов-фактур.
Так что же это такое - корректировочные счета-фактуры и как их можно применять?

Корректировочный счет-фактура

Понятие "корректировочный счет-фактура " появился в гл. 21 НК РФ с 01.10.2011.
При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - отгруженных товаров) продавец выставляет корректировочный счет-фактуру покупателю. Это происходит в случаях (п. 3 ст. 168 НК РФ):
- изменения цены или тарифа;
- уточнения количества (объема) отгруженных товаров.
Перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Этому могут служить документы: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя. Только при наличии такого документа имеется возможность у продавца или покупателя произвести налоговый вычет сумм НДС на основании корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).
Выставление данного счета-фактуры производится продавцом не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
Важным моментом являются обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры. Они поименованы в ст. 169 НК РФ. Ими, в частности, являются:
- наименование "корректировочный счет-фактура";
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому происходит изменение стоимости отгруженных товаров;
- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- наименование товаров и единица измерения при возможности ее указания, по которым осуществляются изменение цены (тарифа) или уточнение количества (объема);
- количество (объем) отгруженных товаров до и после его уточнения;
- наименование валюты;
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета НДС до и после изменения, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог;
- стоимость всего количества товаров по счету-фактуре без НДС до и после внесенных изменений;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
- стоимость всего количества отгруженных товаров по счету-фактуре с учетом суммы НДС до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения их стоимости.

К сведению. Если стоимость отгруженных товаров уменьшается, то разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.
Вот вам и узаконенные "отрицательные счета-фактуры "!

Из приведенного выше видно, что обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры отличаются от реквизитов, выставляемых при отгрузке или предоплате.
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры утверждается Правительством Российской Федерации. Таким документом в настоящее время являются Правила.
С введением в действие поправок в ст. 169 НК РФ, касающихся новой формы счета-фактуры, возникнет необходимость внесения изменений в данный документ, а именно - необходимость утверждения формы корректировочного счета-фактуры и порядка ее заполнения.
С 01.10.2011, с момента вступления в силу изменений, применять корректировочный счет-фактуру будет необходимо независимо от принятия Правительством РФ ее формы.
Но в то же время можно воспользоваться формой счета-фактуры на отгрузку с добавлением дополнительных реквизитов.
Согласно официальной позиции дополнительные реквизиты не рассматриваются как нарушение требований ст. 169 НК РФ.
В Письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-08/03 прописано, что Налоговый кодекс РФ не запрещает указывать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04, от 23.04.2010 N 03-07-09/26.
Кроме того, в измененном п. 2 ст. 169 НК РФ по корректировочным счетам-фактурам также сказано, что ошибки в этих счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Следует заметить, что выставление корректировочного счета-фактуры может оказаться очень трудоемким процессом. Ведь требования Налогового кодекса к этим счетам-фактурам предусматривают необходимость указывать сведения по каждому отгруженному товару, по которому произошло изменение стоимости, и на каждый счет-фактуру, по которому произошли изменения.
Каков же порядок заполнения и применения корректировочного счета-фактуры при принятии НДС к вычету? Рассмотрим это ниже.

Механизм принятия НДС к вычету по корректировочному счету-фактуре

Как говорилось выше, стоимость отгруженных товаров может впоследствии как увеличиваться, так и уменьшаться. В том и другом случае принятие сумм НДС к вычету по корректировочным счетам-фактурам у продавца и покупателя будет в строго определенном порядке.
Так, если происходит увеличение стоимости отгруженных товаров, то есть увеличиваются цена и (или) количество товаров, то продавец поступает следующим образом.
Он учитывает разницу между стоимостью отгруженных товаров до и после увеличения в налоговой базе того периода, когда была осуществлена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ).
Как видим, если происходит увеличение стоимости отгруженных товаров в следующем налоговом периоде, то продавец должен представить в налоговый орган по месту регистрации уточненную налоговую декларацию и доплатить налог.
Обратите внимание, что в этом случае пени не начисляются. Такое правило установлено ст. ст. 11 и 75 НК РФ.
Покупатель , в свою очередь, на основе корректировочного счета-фактуры принимает к вычету сумму НДС в размере разницы между суммой налога до и после увеличения стоимости товара. Данный порядок отражен в п. 13 ст. 171 НК РФ.
В случае когда происходит изменение стоимости ранее отгруженного товара в сторону уменьшения (путем уменьшения количества и (или) цены отгруженного товара), продавец на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного покупателю, принимает сумму НДС к вычету в размере разницы между суммой налога до и после уменьшения стоимости отгруженного товара (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ).
Покупатель , в свою очередь, производит восстановление в бюджет сумм НДС в размере разницы между суммой налога, исчисленного до и после уменьшения стоимости товара (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление сумм налога осуществляется покупателем в периоде:
- получения первичного документа на изменение стоимости приобретенных товаров в сторону уменьшения либо
- корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, какой период произошел раньше).
Рассмотрим вышеуказанный порядок на примерах.
Сначала обратимся к случаю увеличения стоимости отгруженных товаров в результате увеличения количества (объема) и (или) цены (тарифа).
Конечно, редко можно встретить изменение ранее оговоренной договором цены товара в сторону увеличения после отгрузки товара.
Но вот изменение количества в большую сторону - часто встречающийся вариант. В частности, если после отгрузки при приемке товара обнаруживается, что фактически поставлено товара больше, чем отмечено в прилагаемых документах.
Напомним, что в этом случае необходимо составить первичный документ - акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей формы N ТОРГ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Данный документ является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или транспортной организации, доставившей груз.
Акт составляется по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителя организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
Обратимся к примеру.

Пример 1. Организация "Поставщик" отгрузила организации "Покупатель" 27.09.2011 партию товара под наименованием "Товар" в количестве 600 штук по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС - 18 руб. При этом выставлен счет-фактура N 127. При приемке товара выяснилось, о чем свидетельствовал Акт формы N ТОРГ-2, что фактическое количество товара составило 700 штук. Стороны договорились об увеличении объема поставки путем подписания соглашения 25.10.2011.

Рассмотрим порядок ведения учета.
1. Датой отгрузки товара 27.09.2011 Поставщик выписывает Покупателю счет-фактуру, в котором отражены:
- стоимость Товара без НДС - 60 000 руб. ((118 руб. - 18 руб.) x 600 шт.);
- сумму НДС, равную 10 800 руб. (18 руб. x 600 шт.);
- стоимость Товара с НДС - 70 800 руб. (118 руб. x 600 шт.).
2. В декларации за III квартал 2011 г. указывается к уплате сумма налога в размере 10 800 руб., которая должна уплачиваться тремя равными долями не позднее 20 числа каждого месяца, следующего за декларируемым налоговым периодом, в размере 3600 руб. (10 800 руб. / 3 мес.).
3. На дату подписания сторонами соглашения об изменении объема поставки, 25 октября 2011 г., Поставщик выставил корректировочный счет-фактуру за N 127к (Приложение 1).
Примечание:
В приведенном Приложении 1 представлен вариант заполнения корректировочного счета-фактуры. Обратите внимание, что счет-фактура должен быть поименован как "корректировочный счет-фактура" (пп. 1 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в редакции с 01.10.2011). Также для удобства предлагается номеру корректировочного счета-фактуры присваивать букву "К".
Кроме того, в пп. 3 п. 5.2 ст. 169 новой редакции НК РФ обязательным реквизитом установлено отражение "наименований, адресов и идентификационных номеров налогоплательщика и покупателя".
Как мы говорили ранее, принятой формы корректировочного счета-фактуры Правительством РФ не установлено. Поэтому, опираясь на официальную позицию того, что дополнительные реквизиты не рассматриваются как нарушение требований ст. 169 НК РФ, воспользуемся формой счета-фактуры, приведенной в Правилах, используемой при отгрузке товаров, с внесением дополнений, не нарушающих последовательности расположения обязательных реквизитов формы (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26).
4. Организация "Поставщик" составляет дополнительный лист к книге продаж за III квартал 2011 г. в связи с увеличением объема поставки.
5. Организация "Поставщик" подает уточненную декларацию за III квартал 2011 г., а также доплачивает пени. К моменту подписания соглашения ей была уплачена 1/3 часть налога, то есть 3600 руб., поэтому сумма доплаты без учета пеней составит 600 руб. В следующие два месяца Поставщику необходимо будет платить ежемесячно сумму НДС в 4200 руб.
6. Организация "Покупатель" на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от Продавца, примет сумму НДС к вычету в размере 1800 руб. уже в IV квартале 2011 г.

Теперь рассмотрим пример, когда происходит изменение стоимости товара в сторону уменьшения за счет уменьшения количества (объема) и (или) цены отгруженного товара.
Довольно часто с такой ситуацией можно встретиться, в частности, при предоставлении скидок покупателю за достижение им определенных показателей, а также частичном возврате товара, при его несоответствии требованиям по качеству и т.п.

Пример 2. Организация "Поставщик" отгрузила организации "Покупатель" 27.09.2011 партию товара наименованием "Товар" в количестве 700 штук по цене 177 руб. за штуку, в том числе НДС - 27 руб. При этом выставлен счет-фактура N 127.
Организация "Покупатель" в течение года приобрела значительные объемы Товара, поэтому 25.10.2011 стороны договорились о предоставлении скидки Покупателю путем снижения цены на товар до 118 руб. с учетом НДС - 18 руб. В этот же день Поставщик выставил корректировочный счет-фактуру за N 127к (Приложение 2).
Обратите внимание: как отмечалось выше, в случае изменения отгруженных товаров в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
То есть в данном случае мы видим долгожданный, узаконенный "отрицательный счет-фактуру" и облегчение участи налогоплательщика.
Для упрощения примера будем рассматривать только эту операцию Поставщика.
Проследим теперь порядок ведения учета в данной ситуации.
1. На дату отгрузки (27.09.2011) Продавцом выставляется счет-фактура с показателями:
- стоимость Товара без НДС - 105 000 руб. ((177 руб. - 17 руб.) x 700 шт.);
- сумма НДС составляет 18 900 руб. (27 руб. x 700 шт.);
- стоимость товара с НДС - 123 900 руб. (177 руб. x 700 руб.).
2. Организация "Покупатель" в декларации за III квартал 2011 г. предъявляет сумму НДС к вычету в размере 18 900 руб.
3. После подписания сторонами сделки соглашения о предоставлении скидки путем уменьшения цены на товар задним числом Покупатель получает корректировочный счет-фактуру за N 127к от 25.10.2011 (Приложение N 2).

По правилам Налогового кодекса корректировочный счет-фактура выставляется, когда изменяется стоимость ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или переданных имущественных прав. Изменение стоимости, например, возможно в случаях установленных пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса. Для таких случаев Налоговым кодексом закреплено понятие «корректировочный счет-фактура».

Изменение стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) или переданных имущественных прав возможно в случаях:

Изменения цены (тарифа) после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав.

Если изменение стоимости произошло в течение пяти календарных дней со дня отгрузки товаров и до выставления счета-фактуры, то можно выставить обычный счет-фактуру, а не корректировочный (письмо Минфина № 03-07-РЗ/29089).

Перед составлением корректировочного счета-фактуры продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости или количества отгруженных товаров и получить от него документ, подтверждающий согласие покупателя и факт его уведомления об изменении условий сделки. Это может быть соответствующий договор, соглашение или любой первичный документ. Если такого документа не будет, то ни продавец, ни покупатель не будут иметь права на вычет НДС на основании корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документа, подтверждающего согласие (уведомление) покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.

Если документ, подтверждающий согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), получен по почте, то корректировочный счет-фактуру продавец должен выставить в течение пяти календарных дней со дня получения такого документа. Подтверждением даты получения может являться конверт с проставленным на нем штемпелем почтового отделения, через которое он доставлен (письмо Минфина РФ № 03-07-09/168).

Исправлять ошибки, выявленные в ранее составленных счетах-фактурах, с помощью корректировочных счетов-фактур нельзя. В этом случае в ранее выставленный счет-фактуру вносят исправления.

Единый корректировочный счет-фактура

Продавец имеет право оформить единый корректировочный счет-фактуру к ранее выставленным двум и более счетам-фактурам (п. 5.2 ст. 169 НК РФ в редакции Федерального закона № 39-ФЗ).

Поскольку в корректировочном счете-фактуре указывается наименование, адрес и ИНН покупателя, а не покупателей, единый корректировочный документ оформляется только в отношении счетов-фактур, выставленных в адрес одного и того же покупателя (пп. 3 п. 5.2 ст. 169 НК РФ). При этом можно указывать суммарное количество товаров (работ, услуг), имущественных прав, имеющих одинаковое наименование (описание) и цену (тариф) в счетах-фактурах, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура (письмо Минфина России № 03-07-15/44970).

В едином корректировочном счете-фактуре необходимо указать, в частности:

Порядковые номера и даты составления всех счетов-фактур, к которым составляется единый корректировочный счет-фактура (пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
количество товаров (работ, услуг) по всем счетам-фактурам до и после уточнения количества (пп. 5 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
стоимость всего количества товаров (работ, услуг) по всем счетам-фактурам без НДС и с НДС до и после внесенных изменений (пп. 8, 12 п. 5.2 ст. 169 НК РФ);
разницу между показателями счетов-фактур до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (пп. 13 п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Корректировочный счет-фактура при пересортице

Может случиться так, что покупатель, получив партию товаров, выявляет пересортицу. То есть, одновременный излишек и недостачу товаров одного наименования, но разного сорта. И, как следствие, обнаруживает товар, не указанный в счете-фактуре, который получил от продавца. В такой ситуации Минфин России в письме № 03-07-09/13813 предлагает поступать следующим образом.

По правилам заполнения корректировочного счета-фактуры в графе 1 этого документа отражается наименование отгруженных товаров, которое указано в графе 1 первоначального счета-фактуры (пп. «а» п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137).

Поэтому если покупатель обнаружил пересортицу, в результате которой им получены товары, не отраженные в счете-фактуре, то продавцу нет необходимости выставлять ему корректировочный документ. Ведь при пересортице меняется не стоимость ранее отгруженных товаров, а их количество.

В этом случае продавец товаров, допустивший пересортицу, должен внести необходимые исправления в первоначальный счет-фактуру, выставленный при отгрузке (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов фактур, утвержденных постановлением Правительства РФ № 1137). Для этого он должен оформить новый (исправленный) экземпляр этого документа.

Регистрация корректировочных счетов-фактур продавцом

Корректировочные счета-фактуры, выставленные продавцами при уменьшении стоимости отгруженных товаров, регистрируются ими в книге покупок (п. 13 ст. 171 НК РФ). Графы книги покупок 5, 6, 15 и 16 заполняются на основании данных корректировочного счета-фактуры.

На основании корректировочного счета-фактуры продавец принимает к вычету разницу между суммой НДС в первоначальном счете-фактуре и новой (более низкой) суммой налога. Заявить вычет продавец может в течение трех лет со дня составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ). Представлять уточненную декларацию по НДС за тот период, когда состоялась отгрузка, ему не нужно.

Выплата покупателю премии за выполнение определенных условий договора поставки (в том числе за приобретение определенного объема товаров, работ или услуг) не уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Сумму НДС, ранее принятую к вычету, покупатель также не уменьшает.

Исключение составляют случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором поставки (п. 2.1 ст. 154 НК РФ в редакции Федерального закона № 39-ФЗ).

Таким образом, если в договоре поставки не будет установлено, что в случае предоставления премии стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) изменяется, то:

Продавец не вправе будет уменьшить налоговую базу по НДС на указанную премию;
покупателю не нужно будет корректировать налоговые вычеты.

Если уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплаченной премии будет предусмотрено договором поставки, то:

Продавцу можно будет уменьшить свои налоговые обязательства по НДС;
покупателю нужно будет уменьшить налоговые вычеты.

При увеличении стоимости отгруженных товаров продавец также должен выставить покупателю корректировочный счет-фактуру.

Если корректировочный счет-фактура оформлен в том же квартале, в котором произошла отгрузка, продавец регистрирует его в книге продаж того же квартала. При этом графы книги продаж 5, 6, 13а, 13б, 14, 15, 16, 17, 18 и 19 заполняются на основании данных корректировочного счета-фактуры.

Если отгрузка и корректировка отгрузки произведены в разных кварталах, то корректировочный счет-фактуру продавец зарегистрирует в книге продаж за тот период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя и факт его уведомления об изменении условий сделки). Это правило установлено пунктом 10 статьи 154 Налогового кодекса.

Регистрация корректировочных счетов-фактур покупателем

При уменьшении стоимости приобретенных товаров покупатель должен зарегистрировать корректировочный счет-фактуру или первичный документ (например, накладную с учетом скидки) в книге продаж.

Сделать это нужно в том квартале, когда от продавца будет получена «первичка» с новой стоимостью товаров или корректировочный счет-фактура (в зависимости от того, что произойдет раньше). При этом графы книги продаж 5, 6, 13а, 13б, 14, 15, 16, 17, 18 и 19 заполняются на основании данных корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, покупатель восстанавливает часть НДС, ранее принятого к вычету.

Представлять уточненную декларацию за период, когда товары были приняты на учет, и уплачивать пени ему не нужно.

Корректировочные счета-фактуры, полученные покупателями при увеличении стоимости отгруженных товаров, регистрируются ими в книге покупок (п. 13 ст. 171 НК РФ). Графы книги покупок 2б, 2в, 7, 8а, 8б, 9а и 9б заполняются на основании данных корректировочного счета-фактуры.

На основании корректировочного счета-фактуры покупатель принимает к вычету разницу между новой (более высокой) суммой НДС и суммой налога в первоначальном счете-фактуре.

Заявить вычет покупатель может в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры продавцом (п. 10 ст. 172 НК РФ). Представлять уточненную декларацию по НДС за период, когда товары были приняты на учет, не нужно.

Форма корректировочного счета-фактуры

Требования к корректировочному счету-фактуре устанавливаются пунктом 5.2 статьи 169 Налогового кодекса. Его форма и порядок заполнения утверждены постановлением Правительства РФ № 1137. Формат составления этого документа в электронном виде установлен приказом ФНС России № ММВ-7-6/93@.

Повторный корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактуру составляют на разницу между показателями до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Поэтому при повторном изменении стоимости отгрузки продавец должен выставить новый корректировочный счет-фактуру. В нем он отражает соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры.

То есть в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры.

В связи с этим в строке 1б корректировочного счета-фактуры следует отражать номер и дату первого корректировочного счета-фактуры, к которому составляется второй корректировочный счет-фактура. Такие разъяснения дал Минфин России в письме № 03-07-09/30177.

Если фирма укажет в строке 1б второго корректировочного счета-фактуры номер и дату первичного счета-фактуры (вместо номера и даты первого корректировочного документа), то это не будет основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, так как не мешает идентифицировать (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ):

Продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав,
наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав,
их стоимость,
налоговую ставку,
сумму налога, предъявленную покупателю.

В письме № ЕД-4-3/20872@ на это обратила внимание налогоплательщиков ФНС России.

Напомним, что выставляют по стандартной форме, но добавляют номер и дату исправления. Корректировочный, в том числе единый, выставляют по специальной форме. Оба бланка приведены в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Реквизит счета-фактуры	Вид счет-фактуры	Комментарий
Номер счета-фактуры (строка 1)		Ошибка в нумерации счетов-фактур не препятствует покупателю заявить вычет НДС (письмо Минфина России от 14 мая 2012 г. № 03-07-09/50)
Дата счета-фактуры (строка 1)	Исправленный	Если поставщик указал дату счета-фактуры, которая не вписывается в установленный пятидневный срок, контролеры могут отказать покупателю в вычете (письмо Минфина России от 9 ноября 2011 г. № 03-07-09/39). К примеру, счет-фактура не должен быть выписан раньше, чем товарная накладная
Данные о продавце и покупателе (строки 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б)	Исправленный	Исключением являются мелкие недочеты, которые можно не исправлять. Это опечатки в наименовании компании: например, если вместо заглавных букв стоят строчные или проставлены лишние символы (тире, запятые). А также если поставщик указал неточный индекс (письма Минфина России от 2 мая 2012 г. № 03-07-11/130, от 7 июня 2010 г. № 03-07-09/36)
Наименование и адрес грузоотправителя, грузополучателя (строки 3, 4)		По общему правилу неточности в указанных реквизитах некритичны. Однако если эти данные явно не соответствуют фактическим условиям сделки, счет-фактуру безопаснее исправить. Например, если в качестве грузоотправителя в счете-фактуре указан поставщик, а на деле товар покупателю отгружала другая компания. Иначе налоговики могут заявить, что данные счета-фактуры недостоверны. Тогда право на вычет покупателю придется отстаивать в суде (постановление ФАС Московского округа от 31 января 2012 г. по делу № А40-17414/11-129-82)
Номер и дата платежного поручения (строка 5)	Исправленный	Из-за неправильных реквизитов платежного поручения возможны претензии налоговиков не только к покупателю, но и к поставщику. Ведь инспекторы проверяют номера и даты платежных поручений в счетах-фактурах и когда поставщик , ранее начисленного на полученную предоплату. Чтобы убедиться, что продавец отгрузил товары именно в счет аванса и, таким образом, получил право на вычет налога. Хотя судьи считают, что для поставщика ошибка в собственном счете-фактуре не мешает принять НДС к вычету (постановление ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2012 г. по делу № А55-2958/2012)
Наименование и код валюты (строка 7)	Исправленный	Если в счете-фактуре приведен неверный код или наименование валюты, покупатель не вправе принимать НДС к вычету (письмо Минфина России от 11 марта 2012 г. № 03-07-08/68)
Наименование товаров, работ, услуг (графа 1)	Исправленный	Налоговики могут отказать покупателю в вычете из-за ошибок, не позволяющих определить название товаров. Это прямо прописано в пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ
Код и условное обозначение единицы измерения (графы 2, 2а)		Недочеты в этих реквизитах несущественны. Налоговики с этим согласны (письмо ФНС России от 18 июля 2012 г. № ЕД-4-3/11915@)
Количество, цена товаров, стоимость без учета НДС, сумма НДС, стоимость товаров с учетом налога (графы 3—5, 8, 9)	Корректировочный или исправленный	Корректировочный счет-фактуру нужно составить, если стороны договорились изменить цену или количество уже отгруженных товаров и зафиксировали это в допсоглашении к договору или другом документе. А исправленный — если поставщик по ошибке указал в счете-фактуре неверную цену или количество товаров (письмо Минфина России от 16 апреля 2012 г. № 03-07-09/36)
Сумма акциза (графа 6)		По правилам в этой графе нужно указать «без акциза». Но если поставщик поставит прочерк, ошибкой это не будет (письмо Минфина России от 18 апреля 2012 г. № 03-07-09/37). Если же товары облагаются акцизами, ошибка в графе 6 тоже не должна влиять на право покупателя принять НДС к вычету при условии, что стоимость товаров в графе 5 указана верно (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Ставка налога (графа 7)	Исправленный	Ошибка в данном реквизите счета-фактуры является существенной (п. 2 ст. 169 НК РФ). Это подтверждают и чиновники (письмо ФНС России от 11 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6103@)
Данные о стране происхождения товаров и таможенной декларации (графы 10, 10а, 11)	Исправленный	На практике налоговики нередко придираются к вычетам, если поставщик не заполнил графы 10 и 10а. Или же если продавец указал в счете-фактуре неверные номера таможенных деклараций. Конечно, проверять реквизиты деклараций покупатель не обязан. Но если поставщик вообще не заполнил указанные графы в отношении импортных товаров, лучше попросить его исправить счет-фактуру

Важно! Главное отличие: исправленный счет-фактуру выставляют, когда в первоначальном документе была ошибка. А корректировочный — когда ошибки не было, но потом изменились показатели, влияющие на расчет НДС.

Когда нужен корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактуру нужно составлять, если ваша компания изменяет цену или количество отгруженных товаров по договоренности с покупателем (п. 3 ст. 168 НК РФ). Причем это изменение условия сделки должно быть зафиксировано в документе. Такой бумагой может быть дополнительное соглашение к договору поставки, уведомление о скидке или любой аналогичный документ. В течение пяти календарных дней после того, как оформлен любой из перечисленных документов, вы выписываете корректировочный счет.

Перечислим распространенные ситуации, в которых поставщику необходимо составить именно корректировочный счет-фактуру.

Компания предоставляет клиенту ретроскидку . То есть снижает цену на уже отгруженные товары.

Покупатель выявил недопоставку или излишки , при этом он согласен принять фактически отгруженное количество товаров (письмо ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4100@).

При приемке товаров клиент на общей системе выявил бракованную продукцию (письмо ФНС России от 5 июля 2012 г. № АС-4-3/11044@). То есть покупатель возвращает товары, которые он еще не поставил на учет на счете 41.

Если же покупатель отказывается от продукции, которую принял на учет, то при ее возврате он сам должен выставить продавцу обычный отгрузочный счет-фактуру. Так что в этом случае поставщику нет необходимости составлять корректировочный счет. То же самое справедливо для ситуации, когда покупатель возвращает качественный товар (как правило, это делают после того, как товар принимают к учету).

Товары поставщику возвращает компания на упрощенке . В данной ситуации поставщику нужно составить корректировочный счет-фактуру независимо от того, принял ли покупатель товары на учет.

Добавим, что выше мы рассказали о ситуации, когда покупатель возвращает поставщику часть поставленной продукции. Если клиент возвращает всю партию товаров, корректировочный счет-фактуру составлять не нужно. Вычет НДС со стоимости возвращенных товаров поставщик заявляет на основании счета-фактуры на отгрузку, который для этого нужно зарегистрировать в книге покупок (письмо ФНС России от 14 мая 2013 г. № ЕД-4-3/8562@).

Компания поставляет товары по предварительной цене . Затем стороны определяют окончательную стоимость реализации в акте согласования цен (письмо Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894).

По непривычным счетам-фактурам вычеты НДС законны

1. Счет-фактура со штампом поставщика . Это дополнительные сведения, не предусмотренные в стандартной форме. И они не запрещены (письмо Минфина России от 30 октября 2012 г. № 03-07-09/146).

2. Счет-фактура с двух сторон или на нескольких листах . Ни тот ни другой вариант не запрещен (письмо УФНС России по г. Москве от 10 июля 2009 г. № 16-15/070874).

3. Счет-фактура в цвете . Например, заполнен зелеными или красными чернилами. Здесь главное, чтобы реквизиты читались, а цвет постановление Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 не регламентирует.

4. Счет-фактура на черновике (на оборотной стороне есть какой-то текст). Подобное оформление также не запрещено действующим законодательством.

5. Маленький счет-фактура . То есть когда он имеет формат не А4 (привычный всем альбомный лист), а меньше. Размер счета-фактуры нигде не установлен.

Когда выставлять исправленный счет-фактуру

Итак, корректировочный счет-фактуру надо составить, если изначально этот документ был оформлен правильно. Но потом стороны изменили условия сделки в отношении цены или количества товаров. И показатели пришлось уточнить.

Исправленный же счет-фактуру поставщик выдает покупателю, если в первоначальном документе по ошибке указали неверные данные (п. 7 Правил, утв. постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Обратите внимание! Исправленный счет-фактуру можно выставить не только к отгрузочному, но и авансовому документу.

Кстати, выписать исправленный документ можно не только к отгрузочному, но и любому другому счету-фактуре — авансовому, корректировочному или единому корректировочному, если там были ошибки.

Пример 1: Как определить, какой счет-фактуру выписать покупателю — корректировочный или исправленный

ООО «Поставщик» заключило с покупателем договор на поставку конфет по цене 155 руб. за кг. В счете-фактуре на отгрузку бухгалтер ООО ошибочно указал цену 135 руб. за кг. В связи с этим бухгалтеру нужно выписать контрагенту исправленный счет-фактуру на отгрузку и указать в нем цену товаров 155 руб.

Изменим условия примера. Допустим, что бухгалтер ООО «Поставщик» зафиксировал в счете-фактуре правильную цену товаров, но уже после их отгрузки с контрагентом договорились о скидке в размере 5 процентов.

В этом случае бухгалтер выставит покупателю корректировочный счет-фактуру, в котором уменьшит цену товаров на 7,75 руб.

Когда возможен единый корректировочный счет-фактура

В чем различия между корректировочным счетом-фактурой и единым корректировочным? Первый из них привязан к одному отгрузочному документу. А единый корректировочный счет-фактуру можно выставить сразу к нескольким первичным счетам-фактурам.

Обратите внимание! Компания вправе выдавать одним покупателям единые корректировочные счета-фактуры, а другим — обычные.

Какой именно из двух вариантов выбрать для того или другого покупателя, компания вправе определить сама. Можно прямо предусмотреть это в учетной политике компании. Тогда у налоговиков не возникнут вопросы, почему одним клиентам компания выписывает обычные корректировочные счета-фактуры, а другим — сводные.

Пример 2: В какой ситуации поставщик может составить единый корректировочный счет-фактуру

ООО «Продавец» в течение квартала отгрузило покупателю семь партий товаров. На каждую партию бухгалтер составлял отдельный счет-фактуру на отгрузку. По итогам квартала ООО предоставило данному клиенту ретроскидку на товары, отгруженные в течение этого периода. В этом случае бухгалтер может выписать семь корректировочных счетов-фактур к каждому отгрузочному документу. Либо составить единый корректировочный счет-фактуру и отразить в нем все товары, по которым покупателю была предоставлена скидка.

Конечно, при ретроскидках поставщику удобнее заполнить сводный счет-фактуру, чтобы уточнить цену товаров сразу по нескольким отгрузкам. Составлять единый счет-фактуру можно по той же форме, что и обычный корректировочный. Только в строке 1б укажите реквизиты не одного отгрузочного счета-фактуры, а нескольких.

Первое. В корректировочном счете-фактуре нельзя указывать отрицательные показатели. Теперь это следует непосредственно из Налогового кодекса РФ (п. 5.2 ст. 169). А не только из Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Второе. Если стоимость товаров увеличивается, продавцу не нужно корректировать расчет НДС за квартал отгрузки и доплачивать пени (письмо Минфина России от 14 мая 2013 г. № 03-07-11/16590). Ведь поставщик теперь начисляет налог на разницу в стоимости товаров в текущем периоде (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Сентябрь 2013 г.