Простое товарищество представляет собой объединение двух и более самостоятельных юрлиц или индивидуальных предпринимателей для ведения совместной деятельности - достижения общей цели, реализации одного или нескольких крупных проектов. Уникальность договора простого товарищества в том, что он позволяет достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий для каждого из участников. При этом каждый участник товарищества ведет обычную хозяйственную деятельность, заключая договоры, выполняя работы, оказывая услуги, осуществляя производство и реализацию товаров. Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать заключение подобного договора (так называемое негласное товарищество).
Наглядный управленческий эффект от использования этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект, а также при выполнении самостоятельными компаниями отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж).
Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход ("все доходы минус все расходы") в пользу собственников в согласованных пропорциях.
Другой пример. Торговая и производственная компания объединяют свои вклады для выпуска конкретного вида продукции. При этом торговая компания закупает сырье, реализует готовый товар, ведет общие дела, учет доходов и расходов, распределяет прибыль между участниками. Вкладом второго участника будут производственные навыки. С учетом того, что налоговой базой для исчисления налога с доходов в этом случае является не вся сумма реализации каждой компании, а только распределенная в ее пользу прибыль, существенно расширяются возможности для применения УСН. А если совместная деятельность связана с производством пищевых продуктов, может появиться дополнительный бонус в виде сниженной ставки УСН "доходы минус расходы" и ставки страховых взносов 26 процентов (вместо 34).
Не исключено, что один или несколько участников простого товарищества будут осуществлять и иную деятельность, выходящую за рамки совместной. В этом случае должен быть обеспечен раздельный учет доходов и расходов.
Еще одна особенность этого договора состоит в отсутствии четких правил и требований учета финансового результата работы простого товарищества. Соответствующая глава Гражданского кодекса РФ содержит в основном диспозитивные нормы, позволяющие установить в договоре "иное", начиная от оценки вклада в совместную деятельность, распределения расходов и доли участия в прибыли, заканчивая режимом собственности на имущество, внесенное каждым из участников. ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" призвано установить правила отражения в бухгалтерском учете результатов участия в совместной деятельности, однако и в нем практически нет четких правил. Например, даже такой вопрос, как распределение затрат на оплату труда сотрудников каждого из товарищей, отдан на откуп договаривающимся сторонам.
На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п. 4 статьи 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении - с него необходимо будет уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.
В соответствии со статьей 174.1 НК РФ вся выручка от деятельности простого товарищества облагается НДС независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. При этом право на применение налоговых вычетов по НДС сохраняется. Примечательно, что к вычету будет приниматься и НДС, уплаченный поставщикам "товарищами-упрощенцами", что невозможно при ведении ими самостоятельной деятельности. А вот уже распределенная прибыль каждого участника будет облагаться по ставке УСН.
Кроме того, взнос в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 статьи 270 НК РФ). Участники, применяющие общую систему налогообложения, уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль независимо от оборота (п. 3 статьи 276 НК РФ); участники, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта "доходы минус расходы" (п. 3 статьи 346.14 НК РФ) и учесть все расходы, предусмотренные главой 25 НК РФ, в части операций, совершаемых в рамках договора простого товарищества. Налог на имущество, приобретенное и (или) созданное в процессе совместной деятельности, уплачивается пропорционально стоимости вклада в общее дело, в связи с этим участник на УСН освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле. К недостаткам конструкции можно отнести то, что убытки простого товарищества не учитываются при налогообложении (п. 4 статьи 278 НК РФ), то есть отсутствует право переноса их на последующие налоговые периоды, а также то, что вся выручка простого товарищества облагается НДС.
Таким образом, с точки зрения налогообложения форма простого товарищества позволит принять к вычету весь "входящий" НДС, включая НДС, уплаченный компаниями на УСН, учесть в целях налогообложения не выручку каждого товарища, а распределенный доход, что существенно расширяет резервы на применение УСН, оптимизировать налоги с доходов посредством перевода части выручки с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20 процентов, на товарищей, являющихся плательщиками единого налога по ставкам 5, 10 или 15 процентов (установление пониженных ставок является прерогативой субъектов РФ), оптимизировать социальные платежи.
Заключение договора простого товарищества нередко рассматривается налоговым органом как попытка получить необоснованную налоговую выгоду. Вместе с тем очевидно, что этот механизм носит ярко выраженный управленческий эффект, поскольку позволяет удовлетворить противоположные по своей сути потребности: с одной стороны, отдельные подразделения не теряют свою самостоятельность, с другой стороны, сохраняется целостность бизнес-процессов, что гарантирует успешное выполнение проектов.
Простое товарищество, при всей сложности его применения, - это уникальный инструмент, предоставляющий возможности для влияния на весь комплекс налоговой, имущественной и управленческой безопасности. Преимущество применения договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждого из товарищей.
Так, простое товарищество помогает связать между собой самостоятельные компании отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж, сбыт и т.д.) без создания юридического лица. Заключение договора простого товарищества торговой и производственной компаниями для производства и реализации конкретного вида продукции уже становится стандартной практикой. Торговая компания владеет коммерческими связями, навыками по сбыту товара, денежными средствами, а производственная компания - навыками производства и производственным оборудованием. Объединив свои усилия, они совместно производят и продают продукцию, а прибыль от общей деятельности делят между собой в согласованных пропорциях.
Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, можно выделить следующие характерные черты Простого товарищества:
простое товарищество - это объединение двух и более лиц (товарищей). Субъектный состав простого товарищества зависит от целей совместной деятельности, для осуществления которой оно создается. Так, сторонами договора простого товарищества, заключаемого в целях осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли) могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели; в случае создания простого товарищества для достижения иных, не запрещенных законом, целей круг субъектов, имеющих право участвовать в создании такого товарищества, Гражданским кодексом не ограничен.
простое товарищество не образует юридическое лицо - это объединение самостоятельных хозяйствующих субъектов. Иными словами, простое товарищество - это некая юридическая фикция (виртуальный субъект), существующая только на бумаге.
цель создания простого товарищества может быть любой: ведение производственной, торговой деятельности, строительство, разработка и т.д., за исключением деятельности, осуществление которой законодательно запрещено.
в целях осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады в виде: имущества, имущественных прав, денежных средств, ценных бумаг; навыков, умений, знаний; деловых связей, деловой репутации. Размер и вид вносимого каждым товарищем вклада определяется конкретными целями совместной деятельности, возможностями каждого из товарищей и их договоренностями между собой.
Судебная практика положительно относится к возможности внесения в качестве вклада квот, промысловых лимитов, например, на вылов рыбы (Постановление ВАС РФ от 01.03.2012 г. по делу № А73-6230/2010). В тоже время, как показывает практика, при осуществлении совместной лицензируемой деятельности необходимо наличие лицензий у всех, непосредственно осуществляющих такую деятельность, товарищей (Постановление Арбитражного суда Амурской области от 27. 03. 2012 г. по делу № А04-221/2012). Равным образом, это касается и свидетельства СРО о допуске к строительным работам, которое нельзя внести в качестве вклада в простое товарищество.
Денежная оценка вклада каждого товарища осуществляется по соглашению всех товарищей. При этом доли в распределении прибыли необязательно должны быть равными и соответствовать размеру внесенного вклада, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу товарища с наименьшей ставкой налогообложения.
Схематично конструкция договора простого товарищества выглядит следующим образом:
Участвуя в договоре простого товарищества, каждый из товарищей свободен в одновременном ведении и обычной для него хозяйственной деятельности: в заключении договоров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении производства и/или реализации товаров.
Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество). Поэтому третьи лица могут не знать, действует ли организация в своих интересах или в интересах товарищества.
При этом, в случае одновременного осуществления деятельности в своем интересе и в интересах товарищества, участник простого товарищества должен обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества. В договоре простого товарищества также возможно предусмотреть, что любые действия товарища по умолчанию являются действиями в интересах товарищества.
Порядок раздельного учета законодательно не установлен, поэтому ответственное лицо должно разработать его самостоятельно и закрепить в своей учетной политике (Письмо Минфина РФ от 11.04.12г. № 03-07-08/01).
Вместе с тем, например Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» закреплено: «В случае, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом , обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества» (п.1 разд.II).
Участник Договора Простого товарищества может быть наделен дополнительно тремя различными функциями:
ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);
ведение общих дел от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ, включая заключение договоров с контрагентами;
ведение общего учета операций, подлежащего обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, для удобства эти роли совмещает один товарищ и в таком случае его принято называть «товарищем, ведущим общие дела».
Подробнее о порядке ведения бухгалтерского и налогового учета в рамках простого товарищества читать .
На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст. 273 НК РФ).
По окончании отчетного (налогового) периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами в порядке и долях, предусмотренных договором; именно этот доход учитывается товарищами в целях налогообложения и с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.
Порядок налогообложения совместной деятельности имеет ряд особенностей:
В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость (читайте также - Особенности уплаты НДС в Простом товариществе), независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества находятся на упрощенной системе налогообложения, вся выручка от совместной деятельности в рамках простого товарищества будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС.
Учитывая, что простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом и, соответственно, налогоплательщиком, НК РФ ввел специальную роль - «лицо, исполняющее обязанности плательщика НДС» . Им является товарищ, ведущий общие дела. Причем в качестве такого товарища может выступать как организация, так и индивидуальный предприниматель, вне связи с их системой налогообложения.
Декларация по НДС подается в налоговый орган от имени товарища, ведущего учет операций, подлежащих обложению НДС, а не от имени самого товарищества - Письмо Минфина от 15.06.2009 № 03-11-09/212. Участник, ведущий учет операций, предоставляет одну декларацию - как по собственным, так и по операциям простого товарищества.
Учитывая, что нормами НК РФ не предусмотрен раздельный учет налоговым органом сумм НДС, подлежащих уплате в связи с выполнением договора простого товарищества, его участник, на которого возложено ведение общего учета операций, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию. При этом товарищ, на которого возложено ведение общего учета операций, на основании п. 5 ст. 174.1 Кодекса ведет учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.
Письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-07-15/34
В связи с этим заключать договоры поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) от имени простого товарищества и выставлять по ним счета-фактуры может любой товарищ, а не только «товарищ, ведущий общие дела» . А вот счета-фактуры по затратным договорам (приобретение материалов, товаров (услуг), арендная плата для целей ведения совместной деятельности) должны быть оформлены именно на товарища, ведущего общие дела.
При этом простое товарищество начисляет НДС по общим правилам: может использовать льготные ставки 10% и 0%, пользоваться освобождением от НДС определенных операций в соответствии со ст.149 НК РФ.
Подробнее о порядке выставления счетов-фактур в рамках товарищества можно почитать .
- Полученная же товариществом прибыль облагается уже на уровне товарищей, согласно применяемой ими системе налогообложения.
Каждый товарищ будет учитывать у себя не выручку, а прибыль (финансовый результат деятельности), которую товарищ, ведущий общие дела, распределит пропорционально размеру вкладов (п.4 ст.278 и п.9 ст.250 НК РФ). Для товарищей такая распределенная прибыль для целей налогообложения считается внереализационным доходом.
Технически данная норма будет реализована следующим образом: Все затраты, отнесенные к общим расходам товарищества, независимо от того, каким товарищем они понесены, учитывает товарищ, ведущий общие дела, который ежеквартально определяет финансовый результат деятельности товарищества (все доходы минус все расходы) и распределяет полученную прибыль между товарищами, которые отразят полученные суммы для целей налогообложения.
Доходом каждого из товарищей является распределенная в его пользу прибыль, соответствующая его доле в простом товариществе. Налог с доходов исчисляется и уплачивается каждым товарищем самостоятельно в соответствии с применяемой системой налогообложения. При этом участники простого товарищества, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта только «доходы минус расходы» (п. 3 ст.346.14 НК РФ).
Таким образом, с точки зрения налогообложения доходов позволяет:
существенно расширить резервы на применение УСН , так как при исчислении предельного размера доходов (с 2017 г. лимит - 150 млн./руб.) за основу берется не выручка, а распределенная чистая прибыль. Также это поможет сделать организации менее «заметными» для ИФНС по показателям деятельности.
товарищам, применяющим УСН, в части операций в рамках договора простого товарищества учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ , несмотря на то, что перечень расходов при применении УСН является закрытым.
оптимизировать налоги с доходов посредством переноса части маржинального дохода с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев» . Выгода от легальной экономии налога с доходов особенно на лицо, когда:
товарищ - «упрощенец» осуществляет вид деятельности, подпадающий под пониженные ставки единого налога, устанавливаемые на уровне субъектов РФ (например, в Свердловской области - 5% для производственных, строительных и иных видов деятельности, в других регионах есть аналогичные «плюшки»);
в совместной деятельности участвует товарищ - вновь зарегистрированный ИП, подпадающий под двухлетние налоговые каникулы.
Дополнительным бонусом является и возможность применения товарищем-«упрощенцем» по тем же видам деятельности пониженной ставки страховых взносов в размере 20 %.
Тут следует упомянуть, что на практике возникает вопрос, учитывается ли доход, полученный от участия в простом товариществе, при определении права на получение различных привилегий , предусмотренных законодательством (пониженные ставки единого налога на УСН, страховых взносов, налоговые каникулы, ЕСХН).
По мнению налоговых органов, полученный товарищем доход представляет собой долю от финансового результата деятельности всех участников договора простого товарищества и учитывается в составе внереализационных доходов (а не доходов от реализации произведенной продукции), в связи с чем деятельность такого товарища не может быть признана производственной.
По нашему же убеждению, само по себе заключение компанией договора простого товарищества, без изменения характера ее деятельности, не должно влиять на использование возможностей, предусмотренных законодательством, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Например, законодатель предусмотрел запрет на применение участниками договора простого товарищества системы налогообложения в виде ЕНВД (п.2.1 ст.346.26 НК РФ) и упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» (п.3 ст.346.14 НК РФ).
В тех случаях, когда прямой запрет не установлен, нужно исходить из принципа «разрешено все, что прямо не запрещено». Такого же подхода придерживается и ВАС РФ.
Так, еще в 2010 г. ВАС РФ разрешил подобный вопрос в отношении права на применение товарищем ЕСХН в пользу последнего (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 по делу № А57-24991/2009).
На рассмотрение Президиума ВАС РФ был передан вопрос: учитываются ли в доле дохода, дающей право на применение единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) (доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства должна составлять не менее 70%), доходы, полученные в рамках договора простого товарищества.
Суть спора была в следующем: налогоплательщик заключил договор простого товарищества, согласно которому стороны договора объединили свои усилия в целях производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута и подсолнечника). При этом доход налогоплательщика от участия в данном договоре составил 97%.
Налоговый орган посчитал, что поскольку полученный доход является внереализационным, он не может быть учтен при определении пропорции, дающей право на применение ЕСХН. Налогоплательщику были доначислены налоги (налог на прибыль и НДС), пени и штрафы исходя из того, что фактически он применял общую систему налогообложения.
Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа и отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. По мнению судов, НК РФ связывает право на применение ЕСХН с доходом от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. Доход же, полученный от участия в договоре простого товарищества, является внереализационным.
Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с выводами нижестоящих судов и налогового органа, отменил судебные акты и принял постановление об удовлетворении требований налогоплательщика
(Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10)
Полагаем, что по аналогии может быть решен вопрос с правом производственных предприятий, для которых Налоговым кодексом РФ установлена пониженная ставка, применять ставку страховых взносов в размере 20% при заключении ими договора простого товарищества.
Рассмотрим на примере преимущества договора простого товарищества по сравнению с договором переработки давальческого сырья. Наша задача - связать между собой условные компании «Торговый дом» и «Производство». Производственные активы при этом находятся в собственности отдельного юридического лица - «Хранителя активов», которое применяет ОСН.
Условные исходные данные:
арендная плата, причитающаяся «Хранителю активов» за использование производственного помещения и оборудования, включая коммунальные расходы, - 1 млн.руб., в том числе НДС;
ФОТ производственных сотрудников - 3 млн.руб. в месяц;
прочие расходы производства - 500 тыс.руб.
1 вариант:
Торговый дом и Производство связаны между собой договором простого товарищества. НДС в составе арендной платы полностью принимается к вычету. «Производство» имеет право применять пониженную ставку страховых взносов 20 %.
2 вариант:
Между Торговым домом и Производством заключен привычный договор переработки давальческого сырья. Производственная компания, также как в 1 варианте, применяет УСН с пониженной ставкой налога с доходов и страховыми взносами. Однако НДС, уплаченный арендодателю, не принимается к вычету, увеличивая себестоимость услуг по переработке.
3 вариант:
Не желая терять вычет по НДС, производственная компания переводится на общую систему налогообложения. Одновременно она лишается возможности оптимизации страховых взносов и налога с доходов.
|
1 вариант: Простое товарищества |
2 вариант: Переработка давальческого сырья и Производство применяет УСН |
3 вариант: Производство - это организация, применяющая ОСН |
|
|
Страховые взносы |
0,3 млн.руб./месяц (3,6 млн.руб. экономии за год) |
||
|
Вычеты по НДС |
0,152 млн.руб./месяц (потери 1,8 млн. в год) |
||
|
Налог с доходов |
Дополнительный источник экономии до 15% (в зависимости от региона) |
Мы видим тенденцию, что во втором и третьем случае нам приходится выбирать - сделать выбор в пользу НДС или страховых взносов с налогом на прибыль. Выбор зависит от конкретных показателей. Простое товарищество позволяет убить сразу двух... нет, трех зайцев: не потерять на НДС и оптимизировать и налог с доходов.
Иные интересные примеры можно прочитать по ссылке .
В качестве других особенностей налогового учета деятельности в рамках договора простого товарищества можно назвать следующие:
внесение вклада в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 ст. 270 НК РФ), что вполне обоснованно - затраты учитываются единоразово в период их несения;
имущество, имущественные и/или неимущественные права, полученные товарищем в пределах его вклада при расторжении договора и распределении общего имущества, не включаются в базу по налогу с доходов (подп.5 п.1 ст.251 НК РФ). Положительная разница соответственно облагается согласно применяемой им системе налогообложения, а отрицательная (то есть убыток) - не учитывается (п.6 ст.278 НК РФ).
Р егулярная (текущая) деятельность простого товарищества облагается НДС по особым правилам, установленным статьей 174.1 Налогового кодекса. Пунктом 1 названной статьи предусмотрено ведение общего учета операций по договору простого товарищества в целях исчисления НДС и исполнение обязанностей налогоплательщика, предусмотренных главой 21 Кодекса тем из товарищей, на которого возложено ведение общих дел.
Отметим также, что в случае, если в простом товариществе участвует нерезидент, то общие дела может вести только российский участник. Этот участник обязан выставлять счета-фактуры по операциям, облагаемым НДС (относящимся к деятельности простого товарищества), а также имеет право на налоговый вычет сумм НДС по товарам, работам, услугам, в том числе основным средствам, приобретаемым для осуществления совместной деятельности (п. 2, 3 ст. 174.1 НК РФ).
Начисление и принятие к вычету сумм НДС по деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества, производятся в обычном порядке. Однако законодатель обязал товарища, ведущего общие дела, организовать и вести раздельный учет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Ведение такого (раздельного) учета должно быть реализовано путем обособления имущества и операций по совместной деятельности на отдельном балансе.
Здесь мы сталкиваемся с понятиями, которые либо прописаны плохо, либо вообще не прописаны ни в Налоговом кодексе, ни в положениях по бухгалтерскому учету.
Свернуть Показать
Действующие нормативные документы не содержат определения «отдельный баланс». При этом организация самостоятельно устанавливает конкретный перечень показателей для формирования отдельного баланса подразделения организации и отражения имущественного и финансового положения подразделения на отчетную дату для нужд управления организацией. Такое понятие, как «отдельный баланс», ранее присутствовало в ПБУ 4/99, а затем было исключено из него. Понятие можно посмотреть в письмах финансистов. Так, под отдельным балансом понимается перечень показателей, установленных организацией (см., например, письмо Минфина РФ от 29.03.2004 г. № 04-05-06/27).
Аналогично обстоит дело и с понятием «раздельный учет», которое не определено ни в нормативных документах по бухгалтерскому учету, ни в Налоговом кодексе; правила ведения раздельного учета Налоговым кодексом не установлены. Поэтому налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации (см., например, письмо Минфина РФ от 14.03.2005 г. № 03-04-08/48). На практике наилучшим способом обеспечения раздельности учета и соблюдения требований обособленности является ведение учета простого товарищества в отдельной базе.
Налоговые декларации по НДС обязан представлять товарищ, ведущий общие дела простого товарищества, в налоговую инспекцию по месту своей регистрации, причем в этой декларации указываются общие обороты как по деятельности простого товарищества, так и по собственной деятельности. Отметим также, что декларация по НДС не содержит специальных полей (строк), в которых отражались бы операции простого товарищества.
Соответственно, у товарища, ведущего общие дела, возникает право на вычет «входного» НДС, на основании счетов-фактур, выставленных продавцами (при наличии раздельного учета). Причем право на вычет возникает как по «входному» НДС, который относится к деятельности простого товарищества, так и по относящемуся к собственной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
Как видим, процедура исчисления НДС по деятельности простого товарищества в целом, равно как и размерность налоговой базы, почти не отличается от обычной, но есть ряд обстоятельств, которые порождают специфические налоговые риски . Связано это с тем, что товарищ, ведущий общие дела, приобретая товары (работы, услуги), как правило, не указывает в договорах свой статус товарища. Да и платежи товарищ осуществляет от собственного имени. Поэтому доказать, что ТМЦ (работы, услуги) приобретены именно для товарищества, бывает непросто, равно как и идентифицировать товарищество в счетах-фактурах, полученных от поставщиков. Подробнее природу этих рисков мы рассмотрим ниже.
Налог на прибыль в простом товариществе
Порядок и особенности формирования налоговой базы простого товарищества установлены статьей 278 Налогового кодекса. Для целей налогообложения не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Кроме того, если хотя бы один из участников товарищества - российская организация или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом нашей страны, то ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором. Другими словами, если в товариществе одновременно участвуют резидент и нерезидент, то обязанность по ведению общих дел для целей налогообложения законодатель возложил на резидента.
Итак, возникает коллизия: ведение бухгалтерского учета общего имущества, доходов и расходов товарищей может быть поручено одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц (ст. 1043 ГК РФ), в том числе и нерезиденту. Но эти же операции для целей налогообложения может выполнять только резидент, что автоматически делает обязательным возложение обязательств по ведению общих дел на резидента.
Заметим также, что участник товарищества, ведущий общие дела, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества (ст. 1050 ГК РФ) пропорционально его доле в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества и ежеквартально (до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом) доводить эти сведения каждому участнику товарищества. При этом доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества.
Свернуть Показать
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению, а убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Если попытаться сделать анализ статьи 278 Налогового кодекса, то можно прийти к выводу, что в ней лишь разъясняется порядок определения налоговой базы участников товарищества по доходам, распределенным в пользу каждого из них, но эта статья не содержит каких-либо указаний о том, должен ли участник, ведущий общие дела, определяя финансовый результат деятельности простого товарищества, применять нормы налогового учета.
Нет такого указания и в статье 313 Налогового кодекса, которой установлено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета . А по скольку участники простого товарищества являются налогоплательщиками только в части доходов, определенных в статье 278, неизбежно приходим к выводу о том, что участник, ведущий общие дела товарищества, обязан вести учет доходов и расходов товарищества по правилам бухгалтерского учета . Более того, действующая форма налоговой декларации не содержит разделов, в которых отражались бы доходы и расходы простого товарищества, формируемые по правилам налогового учета (до распределения между участниками).
Есть ли что-нибудь полезное для налогоплательщика от всего изложенного выше?
Давайте рассмотрим несколько аспектов:
- учет основных средств, переданных в простое товарищество;
- учет нормируемых расходов.
Учет основных средств, переданных в простое товарищество
Обычный налогоплательщик при формировании базы по налогу на прибыль исчисляет амортизацию по объектам основных средств, исходя из их первоначальной (остаточной) стоимости.
В принципе, могут быть такие варианты:
- по стоимости, определяемой исходя из денежной оценки вклада, установленной договором;
- по первоначальной (остаточной) стоимости, подтвержденной данными налогового учета участника, передающего эти объекты в совместную деятельность.
Однако первый вариант противоречит правилам, установленным пунктом 1 статьи 257 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса. Второй вариант в принципе соответствует положениям Налогового кодекса, но в явном виде нигде не прописан. Из этого следует, что действующие правила не запрещают внесение основных средств по стоимости, согласованной сторонами в договоре простого товарищества, в том числе и по более высокой (оценочной). А это в свою очередь позволяет увеличить сумму начисляемой амортизации для целей определения финансового результата деятельности простого товарищества.
Учет нормируемых расходов
Напомним, что к этой категории относятся рекламные расходы (кроме рекламы в СМИ, на наружных носителях, участие в выставках), командировочные, представительские, некоторые виды расходов по страхованию и т.п.
В качестве примера упомянем пункт 4 статьи 264 Налогового кодекса, согласно которому расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы (не указанные в абз. 2-4 п. 4 ст. 264), осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 Кодекса.
Поскольку расходы простого товарищества не являются расходами налогоплательщиков (участников товарищества), стало быть, этот пункт на них не распространяется. Кстати, для поставщиков сетевых магазинов, которые норовят переложить на своих контрагентов собственные рекламные расходы, это могло бы быть неплохим подспорьем.
Таким образом, пробелы в действующем законодательстве позволяют простому товариществу признавать расходы, которые, в конечном счете, уменьшают налоговую базу в размерах, превышающих нормы, регламентированные Налоговым кодексом.
Теперь посмотрим, как формируется база налогообложения по доходам от долевого участия и при осуществлении договора простого товарищества.
Причитающуюся ему долю дохода от участия в простом товариществе каждый участник включает в бухгалтерском учете в прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99), а в налоговом - во внереализационные (п. 9 ст. 250 НК РФ).
Доход от совместной деятельности признается для целей налогообложения прибыли у участника при методе начисления в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Полученный доход от участия в простом товариществе суммируется с другими видами доходов и облагается налогом на прибыль по обычной ставке (24%).
Если же один (или несколько) участников простого товарищества являются нерезидентами, то участник, ведущий общие дела, обязан исполнить функцию налогового агента, однако с рядом стран у РФ заключены соглашения об устранении двойного налогообложения. При применении положений таких международных договоров иностранная организация должна представить налоговому агенту (в нашем случае - участнику, ведущему общие дела), выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Если иностранная организация, имеющая право на получение дохода из источника в РФ, заблаговременно предоставит подтверждение налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам (ст. 312 НК РФ).
Из этого следует очень важный для практического применения вывод: заключив договор простого товарищества с нерезидентом, местонахождением которого является государство с пониженной ставкой налога на прибыль (например, Кипр), можно абсолютно легально уменьшить налоговую нагрузку на доходы бизнеса или его части.
Если же посмотреть на это со стороны инвестора-нерезидента, то его выигрыш оказывается еще большим: он не только избегает налога на дивиденды, но и применяет прямое обложение прибыли с учетом устранения двойного налогообложения.
Итак, простое товарищество может быть не только инструментом для объединения возможностей и усилий участников бизнес-процессов, но и позволяет снизить налоговую нагрузку, однако надо понимать, что там, где есть пробелы законодательства, неизбежны неопределенности и риски.
Фискальные риски простого товарищества
Собственно, все риски связаны с требованиями обособленности учета . Как уже упоминалось, участник, ведущий общие дела, должен организовать обособленный учет операций товарищества. Однако технология такого учета не регламентирована. Это, в частности, может приводить к тому, что однозначно идентифицировать финансовую или хозяйственную операцию в качестве относящейся к простому товариществу, а не к собст венной деятельности товарища, ведущего общие дела, возможно далеко не всегда.
Свернуть Показать
Операции в рамках простого товарищества в какой-то степени подобны операциям доверительного управления. Однако доверительный управляющий всякий раз идентифицирует себя (в первичных документах) специальной отметкой Д.У. (ст. 1012 ГК РФ), тогда как участник, ведущий общие дела, вправе действовать без извещения третьих лиц о том, что он совершает сделку в интересах товарищества, а не в собственных интересах (ст. 1044 ГК РФ).
В том случае, если предмет деятельности товарищества и собственная деятельность товарища, ведущего общие дела, совпадают или подобны и для этой деятельности закупаются одинаковые ТМЦ у одних и тех же поставщиков, неизбежно возникнут проблемы с принятием НДС к вычету. Если приобретенную партию ТМЦ, используемых для собственной деятельности и для деятельности товарищества, разделили между собст венным и обособленным учетом, то почти наверняка у контролирующих органов возникнет соблазн отказать в праве на вычет.
Аналогично обстоит дело по общехозяйственным расходам : аренда помещений, коммунальные платежи и т.п. Законодательно этот вопрос не урегулирован, поэтому практики рекомендуют (и мы также придерживаемся этой точки зрения) в рамках установленных положений статьи 1044 Гражданского кодекса придерживаться такой последовательности действий:
- оформить на товарища, ведущего общие дела, соответствующую доверенность;
- в сделках указывать, что она совершается лицом (товарищем, ведущим общие дела) в интересах простого товарищества;
- для дел товарищества использовать отдельный банковский счет.
Еще одна группа ситуаций связана с передачей в товарищество товаров (работ, услуг) на компенсационной основе . В принципе это не возбраняется, а сама такая передача не должна рассматриваться как источник образования выручки для передающей стороны (см., например, письмо Минфина РФ от 11.01.2006 г. № 03-03-04/4/2), однако счет-фактуру от поставщика простое товарищество не получит, а принятие расходов по таким товарам (работам, услугам) также становится источником рисков.
Отчетность простого товарищества
В завершение остановимся на отчетности простого товарищества. Поскольку простое товарищество не образует юридического лица, то собственную налоговую отчетность оно не представляет, а по налогу на прибыль и НДС отчитываются товарищи. Тем не менее о деятельности простого товарищества нужно отчитываться. Это регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03, утвержденного приказом Минфина РФ от 24.11.2003 г. № 105н (далее - ПБУ 20/03).
ПБУ 20/3 в частности предусмотрено, что в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:
- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
- классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
Отметим, что эту информацию должен представить каждый участник простого товарищества.
Специальной формы для раскрытия такой информации законодатель не предусмотрел, поэтому она отражается в пояснительной записке в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000, утвержденным приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. № 11н.
И здесь есть очередная сложность: в связи с тем, что текущую отчетность большинство налогоплательщиков представляет в ИФНС на электронных носителях, в специальном формате, который не содержит такого документа, как пояснительная записка, отчитаться о совместной деятельности оказывается непросто. Приходится либо направлять пояснительную записку по почте, либо записываться на прием к инспектору.
Итак, мы рассмотрели особенности учета и налогообложения деятельности простого товарищества. Как показывает проведенный анализ, законодательство в части, относящейся к налогообложению простого товарищества, содержит ряд пробелов, которые позволяют без какого-либо нарушения закона производить снижение налоговой нагрузки на бизнес. Учтем однако, что существуют специфические риски, свойственные именно процедурам налогообложения простых товариществ, а также то, что налоговое законодательство нашей страны неустойчиво, а трактовки его со стороны налоговых органов бывают произвольными, поэтому, вступая в простое товарищество, необходимо проявлять разумную осторожность.
Создано товарищество - физические лица и СНТ, оплатили за газификацию, как вести учет?
Ответ
В данном случае в учете СНТ должен быть отражен вклад в простое товарищество Дебет 58 Кредит 51.
Обратите внимание на то, что . Учитывайте активы по новым правилам. Подробности читайте в журнале
В учете простого товарищества, который должно вести СНТ, как единственный его участник- юридическое лицо, на отдельном балансе отражается поступление вкладов от участников Дебет 51 Кредит 80, а также приобретение на данные средства газопровода Дебет 08 Кредит 60, Дебет 01 Кредит 08.
Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении внесение вклада в совместную деятельность (простое товарищество)
В бухучете передача имущества (имущественных прав) по договору простого товарищества расходом не признается. Организация должна включить такое имущество (имущественные права) в состав финансовых вложений по стоимости, по которой оно отражено в Бухгалтерском балансе на дату вступления договора о совместной деятельности в силу ( , ПБУ 20/03). Для учета вкладов используйте «Вклады по договору простого товарищества».
Передачу вклада по договору о совместной деятельности отразите проводкой (в зависимости от того, какое имущество является вкладом: деньги, товары, материалы и т. д.):
Дебет 58-4 Кредит 51 (50, 41, 01, 10…)
- передано имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.
Как оформить, отразить в бухучете и при налогообложении получение вклада в совместную деятельность (простое товарищество). Участник товарищества ведет общие дела
Поступление вкладов не признается доходом простого товарищества (). В обособленном учете поступление вкладов по договору о совместной деятельности отразите проводкой (в зависимости от того, какое имущество является вкладом: деньги, товары, материалы и т. д.):
Дебет 51 (50, 41, 01, 10…) Кредит 80
- поступило имущество в качестве вклада по договору простого товарищества.
Как отразить в бухучете и при налогообложении операции по совместной деятельности (простому товариществу). Участник товарищества ведет общие дела
Ведение общих дел
При ведении общих дел каждый участник вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел поручено отдельному участнику (). Нормы Гражданского кодекса РФ, которые регламентируют деятельность простого товарищества, не обязывают его участников поручать ведение общих дел и бухучета одному из товарищей ( и ГК РФ). Однако если простое товарищество создано с участием организаций, то наличие товарища (юридического лица), ведущего общий учет и бухучет, является обязательным ( , ). Такие же требования предъявляет к простым товариществам и налоговое законодательство ( , НК РФ).
Организация - участник товарищества, которой поручено ведение общих дел, должна вести:
- записи в обособленном бухучете по операциям простого товарищества;
- записи в своем бухучете по собственным операциям (в т. ч. по операциям, которые связаны с совместной деятельностью, но не отражаются в отдельном балансе).
Учет операций по совместной деятельности
Для учета операций по совместной деятельности участник, ведущий общий учет, должен открыть отдельный баланс (
Екатерина Анненкова, аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру". Фото Б. Мальцева ИА «Клерк.Ру»
Простое товарищество (совместная деятельность) создается для объединения усилий и имущества коммерческих организаций и/или индивидуальных предпринимателей (ИП) для достижения определенной цели.
Такими целями могут быть:
- получение доходов,
- оптимизация расходов,
- налоговая оптимизация.
Одним из положительных моментов договора о совместной деятельности является простота его оформления - стороны договора не создают нового юридического лица и, соответственно, не нужно совершать регистрационные действия и проходить через множество формальностей.
В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица:
- для извлечения прибыли,
- или достижения иной не противоречащей закону цели.
При осуществлении совместной деятельности особое внимание необходимо уделить составлению договора, так как от его условий зависит, в том числе:
- оценка вкладов,
- порядок распределения полученных доходов,
- порядок покрытия расходов и убытков,
- порядок принятия решений,
- и т.п.
- индивидуальные предприниматели (ИП)
- и/или коммерческие организации.
В статье будут рассмотрены особенности налогового учета доходов и расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в рамках совместной деятельности.
Вклады участников в совместную деятельность
Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе:- деньги и иное имущество,
- профессиональные и иные знания, навыки и умения,
- деловая репутация и деловые связи.
- равными по стоимости.
В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, для целей налогового учета не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер , в частности:
- вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ,
- вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности),
- вклады по договору инвестиционного товарищества,
- паевые взносы в паевые фонды кооперативов.
В соответствии с пп.1 п. 2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.
Согласно пп.1 п.3 ст.170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи:
- имущества,
- имущественных прав
- хозяйственных обществ и товариществ,
- вклада по договору инвестиционного товарищества,
- или паевых взносов в паевые фонды кооперативов,
- а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».
- имущество,
- имущественные права,
Таким образом, нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС , ранее предъявленного к вычету, при внесении вкладов в совместную деятельность.
Аналогичной позиции придерживаются ВАС РФ и представители ФНС.
Так, в соответствии с положениями Письма ФНС РФ от 12.08.2011г. №СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам»:
«П.5 Нормы Кодекса не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.
Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.
То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса.
Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10.»
Вклады товарищей для целей налога на прибыль.
В соответствии с п.1 ст.278 НК РФ, для целей налога на прибыль не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.
Согласно п.3 ст.270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:
- взноса в уставный (складочный) капитал,
- вклада в простое товарищество,
- вклада в инвестиционное товарищество.
Общее имущество товарищей. Налог на имущество
В соответствии со ст.1044 ГК РФ, общей долевой собственностью товарищей признаются*:- имущество, внесенное товарищами (принадлежащее им на праве собственности),
- произведенная в результате совместной деятельности продукция,
- полученные от такой деятельности плоды и доходы.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.
В соответствии с п.1 ст.377 НК РФ,
Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется:
- исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества,
- а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.
В отношении имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.
Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом*, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества:
- сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
*В соответствии с п.2 ст.379 НК РФ, отчетными периодами по налогу на имущество признаются:
- первый квартал,
- полугодие,
- девять месяцев
В том случае, если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника (Письмо Минфина от 16.09.2004г. №03-06-01-04/33).
НДС при осуществлении операций в рамках договора о совместной деятельности
Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются:- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога,
- передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации,
- передача имущественных прав.
- передача права собственности на товары,
- выполнение работ,
- оказание услуг,
Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, регламентированы положениями ст.174.1 НК РФ.
Согласно п.1 ст.174.1 НК РФ, 1. в целях 21 главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо ИП.
При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика* , установленные 21 главой НК РФ.
*Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС (например - применяющие УСН), должны исполнять обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором о совместной деятельности. В соответствии с п.2 ст.346 НК РФ, организации, применяющие УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1НК РФ.
Налог на прибыль при осуществлении деятельности простого товарищества
Как уже упоминалось выше, заключение договора о совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица.Соответственно, обязанность по уплате налога на прибыль несет каждый товарищ самостоятельно соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.
Это обусловлено положениями 19 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Так же, согласно ст.249 НК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Для определения финансового результата от совместной деятельности - суммы полученной прибыли (убытка), необходимо организовать ведение налогового учета доходов и расходов товарищества.
Полученная прибыль подлежит распределению между участниками совместной деятельности (до налогообложения).
Порядок и методологию ведения налогового учета необходимо разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В соответствии с положениями ст.1046 НК РФ, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.
При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
В случае, когда расходы товарищей относятся как к совместной деятельности, так и к деятельности, осуществляемой вне рамок простого товарищества, такие расходы можно частично учесть в расходах товарищества для целей налогового учета.
Такие разъяснения дал Минфин в своем в Письме от 28.05.2013г. №03-03-06/2/19346:
«Таким образом, если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно :
- как к деятельности простого товарищества,
- так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества,
Учет доходов и расходов от совместной деятельности для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо вести в соответствии с положениями 25 главы НК, даже если в договоре о совместной деятельности участвуют организации, применяющие специальные налоговые режимы.
Такие разъяснения не раз давал Минфин в своих Письмах. В том числе, в Письме от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73:
«В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения внереализационные доходы, полученные в виде доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 278 Кодекса.
В связи с этим при объединении в простое товарищество организаций, в том числе организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения .»
Кроме того, в этом же Письме (от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73) ведомство указывает, что если компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и при этом заключает договор о совместной деятельности, то она теряет право на применение УСН:
«В соответствии с п.3 ст.346.14 Кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Учитывая изложенное, в том случае, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора о совместной деятельности, то он на основании положений п.4.1 ст.346.13 Кодекса считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие .
Пунктом 7 ст.346.13 Кодекса установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.»
Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества установлены положениями ст.278 НК РФ.
Согласно п.2 ст.278 НК РФ, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться:
- российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
- Определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
- Ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов.
- в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном 25 главой НК РФ.
Так, товарищ, применяющий УСН, доходы от участия в совместной деятельности признаются на дату фактического поступления денежных средств в соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ.
Товарищи, применяющие ОСНО, учитывают доходы от совместной деятельности в составе внереализационных доходов.
Согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными доходами, в частности признаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.
Товарищи, применяющие УСН, руководствуются положениями п.1 ст.346.15 НК РФ:
- при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.
При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения .
Екатерина Анненкова , аудитор, аттестованный Минфином РФ, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению ИА "Клерк.Ру"
Загрузка...